Archivio degli autori Annamaria Palumbo

In base al principio di unicità e di globalità dell’accertamento, l’Ufficio non può emettere più di un atto di accertamento per ogni periodo di imposta.

Questa regola subisce due deroghe:

• l’accertamento parziale (si rinvia a questo post)
• l’accertamento integrativo.

Quest’ultimo consente agli Uffici, fino alla scadenza degli ordinari termini di accertamento, di integrare o modificare in aumento gli atti già notificati mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Nell’avviso di accertamento integrativo devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti sulla base dei quali l’Amministrazione ha ritenuto di dover così procedere.

Gli elementi su cui si basa il nuovo avviso devono essere rinvenuti successivamente al primo accertamento e devono essere tali da modificare l’oggettività del presupposto d’imposta.

L’accertamento parziale prevale su quello integrativo ossia se ricorrono i presupposti per l’accertamento parziale, la reiterazione dell’attività impositiva non necessita della dimostrazione della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

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L’attività di accertamento presuppone la regolare presentazione della dichiarazione da parte del contribuente. Se il contribuente omette di presentare la dichiarazione o presenta una dichiarazione nulla, l’Amministrazione  finanziaria potrà procedere all’accertamento d’ufficio (art. 41, D.P.R. 600/73).

La dichiarazione non si considera omessa se presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine.

La dichiarazione è nulla se non è redatta su stampati conformi ai modelli ufficialmente provati o non reca la sottoscrizione del contribuente o di chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale.

La nullità è sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dall’invito da parte del competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

L’accertamento d’ufficio rientra pertanto nell’ambito dell’accertamento induttivo e può riguardare tutti i contribuenti a prescindere dalla loro natura giuridica.

In tal caso, il reddito del contribuente viene determinato sulla base dei dati e delle notizie raccolti e venuti a conoscenza del fisco. L’amministrazione può anche avvalersi di presunzioni semplici, ossia prive dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza.

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I parametri contabili possono essere utilizzati per l’accertamento analitico-induttivo dei ricavi e dei compensi per tutte le categorie di contribuenti per i quali non sono ancora stati approvati gli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale).

L’elenco delle attività per le quali sono stati elaborati i parametri è contenuto nelle tabelle allegate al DPCM 29.1.96.

In breve, l’accertamento in base ai parametri interessa gli esercenti attività d’impresa o arti e professioni con ricavi o compensi dichiarati di ammontare non superiore a 5.164.569,00 euro che siano in regime di contabilità semplificata ovvero in regime di contabilità ordinaria, qualora in sede di verifica sia stata rilevata l’inattendibilità della contabilità.

I parametri non trovano applicazione nei confronti dei soggetti per i quali opera una delle cause di esclusione dall’accertamento sulla base degli studi di settore di cui all’art. 10 della L. 146/98.

I contribuenti che hanno annotato nelle scritture contabili ricavi o compensi inferiori a quelli derivanti dall’applicazione dei parametri, possono adeguare i valori dichiarati a quelli stimati, senza applicazioni di sanzioni e interessi. L’adeguamento rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA.

Qualora i ricavi/compensi dichiarati siano inferiori a quelli stimati e non si proceda autonomamente all’adeguamento, gli Uffici possono inviare una proposta di accertamento con adesione. Se la definizione non ha esito positivo, gli Ufficio procedono alla notifica dell’avviso di accertamento.

Il contribuente può provare, anche utilizzando presunzioni semplici, la non corretta stima dei ricavi o compensi ovvero la sussistenza di circostanze che giustificano la sua esclusione dall’area dei soggetti cui possono essere applicati i parametri.

Gli accertamenti sulla base dei parametri non pregiudicano l’ulteriore azione accertatrice con riferimento alle stesse categorie reddituali o ad altre; oppure ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini IVA.

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L’accertamento si definisce “induttivo”o extracontabile quando la determinazione del reddito imponibile del contribuente è ricostruita in via induttiva, ossia:

• sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio;
• con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti
• avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Tale metodo rappresenta un rimedio eccezionale, che si colloca all’estremo opposto rispetto a quello analitico-contabile ed è applicabile solo in presenza degli specifici presupposti indicati dall’art. 39, comma 2 del DPR 600/73.

L’adozione di tale sistema in assenza degli specifici presupposti determina l’illegittimità dell’accertamento.

E’ necessario pertanto che sussista almeno una delle seguenti condizioni:

• il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
• il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
• le omissioni e le false o inesatte indicazioni ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità;
•  il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici;
• omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli.

Anche in caso di adozione del sistema induttivo, l’accertamento di maggiori ricavi contabilizzati dà diritto alla deduzione dei costi correlati ai maggiori ricavi. L’accertamento induttivo non ha infatti natura sanzionatoria ma è funzionale all’attuazione del principio di capacità contributiva.

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L’accertamento presuntivo (denominato anche analitico-induttivo) consiste nella contestazione dell’evasione mediante il ricorso a presunzioni “qualificate”, ovvero gravi, precise e concordanti.

Si tratta di una sottocategoria degli accertamenti analitici (in questi ultimi la censura sull’evasione deriva dalla violazione diretta di una norma).

In pratica,  partendo da alcuni dati analitici (ad es. contabili o oggettivi), l’Ufficio determina induttivamente il reddito di impresa.

ESEMPI:  

• Il cd. tovagliometro: partendo dal costo sostenuto per il servizio di lavanderia, l’Agenzia delle Entrate determina induttivamente il possibile ricavo omesso (lo stesso vale per le bottiglie d’acqua, il caffé o i cartoni della pizza)
• Percentuali di ricarico
• Controllo presso terzi
• Falsa fatturazione
• Controllo del magazzino
• Comportamento antieconomico dell’imprenditore
• Rinvenimento di documentazione extracontabile o contabilità parallela

In questi casi, il contribuente ha l’onere dimostrare che il ragionamento dell’Ufficio non è convincente, ovvero che le presunzioni non sono né gravi, né precise, né concordanti.

Tale tipologia di accertamento trova applicazione soltanto laddove l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della contabilità non siano così gravi, numerose e ripetute da rendere del tutto inattendibili, nel loro complesso, le scritture contabili. In quest’ultimo caso, infatti, l’Ufficio ricorre all’accertamento di tipo induttivo.

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L’accertamento può definirsi analitico (o contabile) quando viene effettuato mediante la rettifica delle singole componenti, attive e passive, che compongono il reddito lavoro autonomo o di impresa.

L’accertamento analitico presuppone che la contabilità non sia considerata inattendibile nel suo complesso e che quindi si rettifichino le singole risultanze.

ESEMPI

• rettifiche inerenti la deducibilità delle spese di rappresentanza o le spese di manutenzione;
• recupero a tassazione di voci reddituali per violazione della normativa fiscale in tema di competenza o di ammortamenti

Nell’ambito delle imposte sui redditi, il quadro normativo di riferimento è il seguente:

• art. 38, D.P.R. 600/73 per la rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche non esercenti attività d’impresa o di -lavoro autonomo;
• art. 39, D.P.R. 600/73 per la rettifica del reddito d’impresa o di lavoro autonomo;
• art. 40, D.P.R. 600/73 per la rettifica del reddito delle società e delle associazioni;
• art. 54, D.P.R. 633/72 per la rettifica delle dichiarazioni IVA.

L’accertamento può essere basato anche su presunzioni semplici ovvero dotate di requisiti di gravità, precisione e concordanza. In tale ipotesi si rientra nella categoria dell’accertamento analitico-induttivo (o presuntivo).

ESEMPI di accertamento presuntivo sono quelli basati su:

• comportamento antieconomico dell’imprenditore
• percentuali di ricarico
• movimentazioni bancarie
• cd tovagliometro.

In caso di inattendibilità della contabilità, l’Amministrazione procede con l’accertamento induttivo.

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Il legislatore ha previsto termini decadenzali entro i quali l’Ufficio può esercitare il potere impositivo nei confronti del contribuente.

L’avviso di accertamento notificato dopo il decorso del termine decadenziale è affetto da nullità.

La nullità tuttavia non opera automaticamente ma va rilevata dal contribuente in sede di ricorso.

Dal periodo di imposta 2016 (dichiarazioni 2017) i termini sono:

– 31.12 del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;

– 31.12 del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di nullità o di omessa presentazione della dichiarazione.

Per i periodi di imposta precedenti al 2016 i termini sono:

– quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;

– settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di nullità o di omessa presentazione della dichiarazione.

Nel caso in cui sia stata rilasciata la certificazione tributaria: l’accertamento basato sugli studi di settore è notificato, a pena di decadenza, entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata.

Fatturazione elettronica: a partire dal 2019 (legge di bilancio 2018), la generalità dei soggetti passivi IVA che effettua la fatturazione elettronica può usufruire della riduzione di 2 anni dei termini di accertamento, purché sia garantita la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati di importo superiore a 500,00 euro.

 Il contribuente può presentare dichiarazioni rettificative. In tal caso il termine di accertamento viene esteso a decorrere dalla presentazione della nuova dichiarazione limitatamente alla parte emendata.

I termini per l’accertamento hanno natura decadenziale e pertanto non possono essere  interrotti.

IPOTESI PARTICOLARI

• La spettanza di un credito chiesto a rimborso in dichiarazione può essere contestata dall’Amministrazione anche oltre i termini ordinari di decadenza del potere di accertamento (Cass. 25464/2018).
• In caso di accertamento antielusivo è sufficiente che il periodo d’imposta in cui si è conclusa l’operazione elusiva sia ancora accertabile affinché l’Ufficio possa disconoscere l’intera operazione (art. 10bis, L. 212/2000).
• Il legislatore ha previsto il raddoppio dei termini di accertamento per le attività in paradisi fiscali (Art. 12, D.L. 78/2009; art. 4, D. L. 167/1990)

Attenzione! Come anticipato l’accertamento tardivo non è annullabile d’ufficio, neanche dal Giudice tributario. In assenza di ricorso, l’atto rimane pienamente efficace e la pretesa legittima. In assenza di eccezione di nullità in sede ricorso, il Giudice non potrà pronunciarsi sul punto.

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Gli avvisi di recupero sono specifici provvedimenti con i quali l’Amministrazione può contestare, in tutto o in parte, l’utilizzo in compensazione di crediti illegittimamente fruiti (art. 1, co. 421, L. 311/2004).

La riforma del sistema sanzionatorio del 2015 ha interessato anche le violazioni legate all’utilizzo in compensazione dei crediti introducendo, sia sotto il profilo amministrativo che sotto il profilo penale, un’importante distinzione tra crediti “non spettanti” e crediti “inesistenti”.

ll D. Lgs. 158/2015 ha difatti integralmente modificato l’art. 13 del D. lgs. 471/97 ed ha previsto che nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, si applica, salvo disposizioni speciali, la sanzione pari al 30% del credito utilizzato.

Per i crediti inesistenti è invece prevista una sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi ed è esclusa la definizione agevolata di cui agli artt. 16, co. 3 e 17, co. 2 del D. Lgs. 472/97.

Più precisamente è inesistente il credito che non è riscontrabile con il controllo automatizzato.

Verosimilmente, quindi, i crediti inesistenti saranno riconducibili a verifiche presso la sede del contribuente o della documentazione contabile, o ancora a contestazioni legate alla falsità di documenti ricevuti da terzi.

Termine ultimo entro cui notificare l’avviso di recupero a pena di decadenza è il 31.12 del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Relativamente alla contestazione di crediti inesistenti, gli avvisi di recupero devono essere notificati entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito.

Ricapitolando:

– i crediti non spettanti:

• sono sanzionati nella misura del 30%;
• possono essere contestati con avviso bonario (da controllo automatizzato/formale) ovvero con atto di recupero;
• il provvedimento va notificato entro gli ordinari termini previsti per gli avvisi bonari ovvero per l’accertamento delle imposte (art. 42 del DPR 600/73)

– i crediti inesistenti:

• sono sanzionati nella misura dal 100% al 200%;
• possono essere contestati attraverso atti di recupero (o verosimilmente anche con avviso di accertamento) adeguatamente motivato;
• il provvedimento va notificato entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo all’utilizzo.

L’atto di recupero deve essere adeguatamente motivato e ciò anche per consentire l’esatta identificazione della contestazione. Occorre che siano indicati gli elementi per i quali l’Ufficio lo ritenga inesistente ovvero non spettante, affinché possa essere verificata la correttezza delle sanzioni irrogate e, in ogni caso, la fondatezza della pretesa.

Con riguardo alla contestazione di credito inesistente occorre che sia dimostrato il comportamento fraudolento del contribuente, l’intento evasivo, la malafede ad anche la circostanza che l’Amministrazione non avrebbe potuto scoprire la violazione con i controlli automatizzati o formali.

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